2023年2月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步加強財會監督工作的意見》（以下簡稱《意見》）。同日，財政部負責人在答記者問中，全面闡述了《意見》出臺的背景和重要意義。各級財政部門及有關部門紛紛開展學習和研討，將《意見》落到實處。筆者所在機構認真組織學習《意見》，收獲如下認識和建議。

《意見》是財會監督工作的里程碑文件，具有非常重要且極其深遠的意義。

一是新定位。《意見》將財會監督工作的定位提升到黨和國家監督體系重要組成部分這一前所未有的高度，對新時代建立健全財會監督體系、完善工作機制等方面作出了頂層設計，這對財會行業來說極為振奮人心。一方面說明黨和國家已經充分認識到財會工作的重要性，認識到加強財會監督工作的必要性，預計財會監督工作必將實現跨越式的發展；另一方面，《意見》也提升了行業地位，明確了新時代財會監督工作的指導思想、工作要求、工作目標和保障措施，使廣大從業人員對行業健康發展更有信心。

二是新體系。《意見》構建了全方位、多層次、多主體、立體化的財會監督體系。提出構建“財政部門主責監督、有關部門依責監督、各單位內部監督、相關中介機構執業監督、行業協會自律監督的財會監督體系”“各類監督主體橫向協同，中央與地方縱向聯動，財會監督與其他各類監督貫通協調”。這種全新的財會監督體系架構，將各種監督力量協同聯動、高效銜接，充分、有效利用監管資源，形成財會監督合力，同時也有效地解決了長期以來存在的多頭監管、重復監管的問題。

三是新舉措。《意見》不僅提出了指導思想和工作原則，也針對健全財會監督體系、完善財會監督工作機制、加大重點領域財會監督力度等主要財會監督工作提出了具體要求和保障措施。《意見》特別強調要嚴厲打擊財務會計違法違規行為，指出要“從嚴從重查處影響惡劣的財務舞弊、會計造假案件，強化對相關責任人的追責問責”。我們理解，這里的相關責任人應該包括為企業財務舞弊提供虛假證明的第三方機構和自然人。

（一）“進一步加強單位內部監督”—提高公司內部治理水平，建立健全內部監督機制

我們建議監管部門專題研究更為有效的措施，有效提高上市公司內部治理水平，建立健全內部監督機制，從根源上遏制財務舞弊。

從上市公司財務舞弊案例分析看，其舞弊的動機、實施的手段均源于大股東或實際控制人。出現財務舞弊的公司都存在內部治理水平低下、內部控制形式化、管理層或實際控制人凌駕于內部控制之上的情形，其根源在于上市公司的內部治理薄弱、內部監督機制形同虛設。審計委員會、獨立董事發揮作用甚微。因此，要想減少財務舞弊案件的發生，關鍵在于強化上市公司內部治理，避免實際控制人一手遮天、肆無忌憚。如何才能有效提高上市公司內部治理水平，建立健全內部監督機制？筆者建議結合中國特有制度優勢進行專題研究。

近期國務院辦公廳發布《關于上市公司獨立董事制度改革的意見》（國辦發〔2023〕9號），對優化上市公司獨立董事制度，提升獨立董事履職能力，充分發揮獨立董事作用提出了指導思想、基本原則和主要目標以及八個方面的改革措施，具有較強的操作性。預期該文件的發布將對改善上市公司內部治理發揮極為重要的作用，建議有關部門可以在此基礎上深入研究探討更多改革獨立董事制度的舉措，例如獨立董事職業化、獨立董事統一委派等，使獨立董事制度真正成為上市公司內部治理的重要制衡手段。當然改善上市公司內部治理并非單獨依賴獨立董事制度，還有其他限制實際控制人凌駕內部控制之上的措施（例如任命管理層時應考慮與實際控制人關聯人員的回避原則等），多管齊下才能有效提升上市公司內部治理水平。

（二）“嚴厲打擊財務會計違法違規行為”—進一步加大對協同造假的第三方機構和自然人的打擊力度

在以往發現的各類財務舞弊案例中，幾乎每一起案件都有第三方機構參與協同造假的情況發生。參與財務造假的除了企業管理層、內部相關職能部門和機構外，往往還有很多外部第三方機構和自然人提供虛假證明配合造假。例如供應商、銷售客戶、投資人，乃至金融機構、公共部門形成協同造假的完整鏈條。對于審計手段極為有限的審計機構而言，第三方機構或人員的協同造假，將徹底架空審計機構的核查程序，使審計工作形同虛設，實質上形成“盲審”狀態。因此，嚴厲打擊第三方機構或人員協同造假，建立健全全社會誠信體系就顯得尤為必要。

由于當前法律法規并無對第三方機構和人員造假的問責規定，導致這些機構和人員協同造假出具偽證的成本幾乎為零，因此屢禁不止。《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中將協同造假出具偽證者納入處罰對象并明確規定：“提供虛假或者不實的證明文件，導致會計師事務所出具的審計報告存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，造成委托人、其他利害人損失的，應當依法承擔賠償責任”，希望正式發布時能夠保留這方面的規定。

筆者建議對協同造假的自然人和單位參照《最高人民法院關于限制被執行人高消費及有關消費的若干規定》采取限制消費措施，參照《國務院辦公廳關于加快推進社會信用體系建設構建以信用為基礎的新型監管機制的指導意見》納入失信聯合懲戒對象名單。對失信人員限制高消費的措施看起來不算是法律處罰，但是執行效果非常好。一些企業法人代表一旦納入失信名單中，坐飛機、高鐵都受到限制，生活、工作均受到很大影響，而且顏面盡失。這種影響有時反而比罰款更見效。

（三）“發揮中介機構執業監督作用”—改革審計委托機制，幫扶引導事務所自我完善，成為監管助力

1.適當考慮改革資本市場的審計委托機制，增強審計機構的獨立性。

資本市場審計委托機制存在天然缺陷，理論上是上市公司股東大會委托，實際上由于很多上市公司內部治理水平不高，最終大多數實質上都成為大股東或實際控制人委托，這導致審計機構獨立性問題始終難以解決，對此已經基本上達成共識，但如何改進審計委托制度則眾說紛紜。理論界、實務界都有不同的聲音，幾乎每年都有人呼吁改革，提出多種探索方案，例如監管部門委托、保險公司委托、第三方組織委托、監事會委托、審計委員會委托、獨立董事委托等。

建議在這方面不盲目跟隨歐美，充分發揮中國制度優勢，創建具有中國特色的審計委托制度。目前信息化技術的高速發展，特別是大數據的廣泛應用，為實現系統智能匹配提供了可能，特別是在中國特有的市場經濟環境下。建議監管部門對此進行專題研究，實質性改善審計機構的獨立性。

2.對具有相對完善內部治理結構和質量管理系統的大中型會計師事務所采取嚴格監管與幫扶引導相結合的原則，對品行惡劣的執業人員則應采取更加嚴格的處罰措施。

當前，證券市場虛假陳述民事賠償責任制度實施中的一些不合理現象，對大中型審計機構構成了較大的生存壓力。從事證券業務的會計師事務所一旦發展到比較大的規模之后，多數都面臨著較多行政處罰、行政監管措施，以及由此引發大量的民事訴訟賠償。這導致國內會計師事務所難以真正做大，甚至出現做得越大問題越多、死得越快的離奇情況。在有些民事賠償案件背后，一定程度存在著過罰不相當、簽字即擔責的問題。面對巨額民事賠償，一些事務所實質性解體，合伙人及其團隊各奔東西、重新開始。審計失敗中存在的問題大多數沒有實質性解決，而是被相關人員帶到新的事務所重復出現，最終可能導致事務所再次出現類似問題，形成惡性循環。

我們的切身感受是，大中型事務所的管理層與資本市場監管部門在風險控制目標上是一致的，大中型事務所普遍愿意與監管部門更好地合作。監管部門一方面督促大中型事務所不斷提高執業質量管理，控制審計風險，另一方面通過幫扶引導推動大中型事務所加強自我完善、提高內部治理水平，成為有效的監管助力。加強對大中型事務所的監管和幫扶，有助于提高資本市場監管的工作效率。

監管部門與大中型事務所建立良好的合作關系，可有效地通過事務所這一載體長臂延伸到審計一線，并對事務所自身的缺陷在未導致系統性風險且可以限期整改的情況下有所寬容，盡量減少對大中型事務所的行政處罰。如果將大中型事務所這座“大廟”拆掉，有問題的“和尚們”紛紛跑到“小廟”里去“念經”，將大大增加監管難度，從而導致監管效率和效果均大為下降。對于有問題的注冊會計師和合伙人則應該采取更為嚴格的行政處罰措施，使其無法繼續成為害群之馬。

當然大中型事務所自身也必須認清形勢，認真學習貫徹落實《意見》精神，全面按照一體化管理辦法梳理事務所的內部治理和內部控制，按照新質量管理準則重塑質量管理組織體系，全面修訂執業質量管理制度。大中型事務所應進一步加強審計風險和質量管理工作，一方面清理存量業務的高風險業務，加強高風險業務的業務承接管理，把好“入口關”，不與聲名狼藉的公司為伍；另一方面加強業務執行和報告出具的全過程各關鍵環節的跟蹤管理，把好“出口關”，切實提高審計質量，防范審計失敗。

另外在學習和貫徹落實《意見》時，我們也存在一點困惑。《意見》第十條中規定：“中介機構及其從業人員對發現的違法違規行為，應及時向主管部門、監管部門和行業協會報告。”對此應該如何理解和執行，建議財政部門給予明確解讀，以便更好地貫徹落實《意見》。

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